“OMISSIONE DICHIARAZIONE IVA: NO ALLA DETRAZIONE, SÌ AL DIRITTO DI RIMBORSO DELL’ECCEDENZA”

CASS. CIV. Sez. V, Sentenza n. 25477 del 13.11.2013

L’omissione della presentazione della dichiarazione annuale comporta la perdita del diritto alla detrazione dell’IVA ma non del diverso diritto al rimborso dell’eccedenza – esercitabile, in mancanza di una disciplina specifica posta dalla legislazione in materia, nel termine biennale di decadenza previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente -

Dott. VALITUTTI Antonio – rel. Consigliere -

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere -

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere -

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere -

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 29866-2007 proposto da:

XXXXXXX in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in XXXXXXXX, presso lo studio dell’avvocato XXXXXXXX, rappresentato e difeso dall’avvocato XXXXXXXX giusta delega in calce;

- ricorrente -

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope legis;

- controricorrenti -

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DI AGRIGENTO;

- intimato -

avverso la sentenza n. XXXX della COMM.TRIB.REG. di PALERMO, depositata il XXXXXXX;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 07/10/2013 dal Consigliere Dott. ANTONIO VALITUTTI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GAMBARDELLA Vincenzo che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 Svolgimento del processo

1. In data 14.5.01, l’Amministrazione finanziaria notificava alla società XXXXXXXX una cartella di pagamento emessa ai fini IVA per l’anno 1991, con la quale veniva contestava alla contribuente la detrazione di un credito di imposta risultante dalla dichiarazione relativa all’anno 1990, da ritenersi omessa – a parere dell’Ufficio – in quanto presentata oltre il termine di 30 gg. previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37.

2. L’atto impositivo veniva, quindi, impugnato dalla XXXXXX dinanzi alla CTP di Agrigento, che accoglieva il ricorso. L’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate alla CTR della Sicilia veniva, peraltro, accolto, con sentenza n. 85/29/05, depositata il 29.9.06, con la quale il giudice di seconde cure riteneva precluso alla contribuente il diritto alla detrazione, nell’anno 1991, del credito di imposta riportato nella dichiarazione per il precedente anno 1990, atteso che tale dichiarazioni era da ritenersi omessa, poichè presentata al di là del termine di legge.

3. Per la cassazione della sentenza n. 85/29/05 ha proposto ricorso la XXXXXXX, affidato a tredici motivi, ai quali l’Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso.

Motivi della decisione

1. Con il primo e secondo motivo di ricorso, che – essendo strettamente connessi – vanno esaminati congiuntamente, la XXXXXX denuncia la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37 eD.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, comma 7 e art. 2, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

1.1. Si duole la ricorrente del fatto che la CTR abbia erroneamente ritenuto tardiva, e pertanto omessa, la dichiarazione IVA per l’anno 1990, presentata oltre i trenta giorni di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37(applicabile alla fattispecie ratione temporis), laddove ad una prima, tempestiva, dichiarazione presentata il 5.3.91, avrebbe fatto seguito una successiva dichiarazione, meramente correttiva della precedente, presentata in data 15.4.91.

Tale ultima dichiarazione, in quanto diretta a correggere esclusivamente un errore materiale effettuato nell’altra, non sarebbe, pertanto, soggetta – a parere della XXXXXXXXX – al suindicato termine di decadenza ex art. 37 del decreto cit..

1.2. D’altro canto, osserva la contribuente, al momento dell’emissione della cartella di pagamento impugnata, il termine per la presentazione di detta dichiarazione annuale era stato elevato a novanta giorni, dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 7; sicchè la stessa, al momento del definitivo accertamento, non poteva considerarsi in alcun modo tardiva.

1.3. Le censure suesposte sono inammissibili.

1.3.1. Ed invero, secondo l’insegnamento costante di questa Corte, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito, nè rilevabili d’ufficio (cfr., ex plurimis, Cass. 2140/06, 7981/07, 17041/13).

1.3.2. Ebbene, dall’esame degli atti del presente giudizio, si evince che le questioni proposte con i primi due motivi di ricorso non sono state – come si desume dalla stessa narrativa contenuta nel ricorso della XXXXXX – in alcun modo trattate nel giudizio di appello; sicchè le stesse, per la loro novità, non possono essere prese in considerazione nel presente giudizio di legittimità. Ne consegue, pertanto, l’inammissibilità delle censure che si fondano su dette questioni.

2. Con il terzo, quarto, quinto, sesto, settimo, ottavo e nono motivo, che – per la loro evidente connessione – vano esaminati congiuntamente, la XXXXXX denuncia la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 28, 54, 54 bis e 55, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, L. n. 212 del 2000, artt. 7, 8 e 10, L. n. 241 del 1990, art. 3, D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21 e art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

2.1 La tardiva od omessa presentazione della dichiarazione IVA non potrebbe, invero, pregiudicare – secondo la contribuente – la detraibilità dei crediti di imposta risultanti dalle liquidazioni periodiche, relative all’anno in relazione al quale detta dichiarazione sia stata ritardata o omessa, in assenza di contestazioni o di prove, da parte dell’Amministrazione, circa l’assenza delle liquidazioni periodiche. Per il che, poichè il contribuente – ad avviso della ricorrente – perderebbe il diritto alla detrazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, solo nella concomitante assenza di computazione dei crediti, sia nelle liquidazioni periodiche che nella dichiarazione annuale, avendo, nel caso concreto, l’Ufficio contestato solo l’omissione della dichiarazione annuale, il credito in contestazione, riportato nelle liquidazioni periodiche, sarebbe stato, immotivatamente e del tutto ingiustamente, escluso dalla detrazione.

Di conseguenza, del tutto erroneamente la CTR avrebbe ritenuto ammissibile il solo diritto al rimborso, in base alla norma residuale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, laddove il contribuente aveva richiesto la detrazione, in alternativa al rimborso per le ipotesi enunciate dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30.

2.2. Senza dire che, riferendosi la cartella di pagamento ad un anno successivo (1991) a quello nel quale la dichiarazione era stata omessa (1990), e per il quale la dichiarazione annuale era stata, invece, correttamente presentata, difetterebbero – a parere della XXXXXXX – anche i requisiti per l’applicazione dell’accertamento induttivo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 55, potendo l’Ufficio fare ricorso solo all’accertamento in rettifica della dichiarazione regolarmente presentata, ex art. 54 del decreto cit., ovvero alla liquidazione dell’imposta dovuta in base a tale dichiarazione, ai sensi dell’art. 54 bis dello stesso decreto.

2.3. Le censure suesposte sono infondate e vanno disattese.

2.3.1. Va rilevato, infatti, che l’emissione della cartella di pagamento, oggetto di lite, trae origine dalla constatazione, operata dall’Amministrazione in sede di controllo della dichiarazione IVA per l’anno 1991, che la XXXXXXX aveva esposto, nel quadro L6 di detta dichiarazione, un credito pari a L. 26.033.000, risultante dalla precedente dichiarazione 1990, ritenuta dall’Ufficio omessa, poichè presentata oltre il termine di trenta giorni dalla scadenza, di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37.

2.3.2. Orbene, ai sensi del combinato disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28 (che prevede il diritto al rimborso dell’eccedenza tra l’importo dell’ammontare detraibile e quello dell’IVA dovuta), art. 37 (che prevede il termine di decadenza per la presentazione della dichiarazione annuale IVA) e art. 55 (che espone il contribuente all’accertamento induttivo, in caso di mancata presentazione della dichiarazione annuale), la presentazione della dichiarazione IVA anche con un solo giorno di ritardo rispetto al termine di decadenza di trenta giorni, previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37 (applicabile “ratione temporis”) comporta la perdita definitiva del diritto alla detrazione (Cass. 16477/04, 11737/11). L’estinzione del diritto in questione esclude, pertanto, la possibilità di recuperare il credito maturato in ordine al periodo di imposta, cui è correlata la dichiarazione omessa, attraverso il trasferimento della detrazione nel periodo di imposta successivo, ma non determina la perdita anche del diverso diritto al rimborso esercitabile, in mancanza di una disciplina specifica posta dalla legislazione in materia, nel termine biennale di decadenza previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art.21 (Cass. 16477/04, 13090/12, 4531/13).

2.3.3. Tale estinzione del diritto alle detrazioni si verifica, tuttavia, contrariamente all’assunto della società ricorrente, anche se le somme detraibili siano state computate dal contribuente nei mesi di competenza, qualora il medesimo abbia, poi, presentato la dichiarazione nella quale le aveva esposte con un ritardo superiore ai trenta giorni di cui all’art. 37 cit.. Poichè, infatti, il titolo necessario per il riconoscimento del diritto del contribuente alla detrazione è rappresentato dalla dichiarazione annuale delle operazioni imponibili, il suindicato ritardo, equivalendo ad omissione della dichiarazione, determina la perdita definitiva del diritto in parola, senza possibilità di sanatoria (Cass. 11737/11, 16341/13).

2.3.4. L’inottemperanza del contribuente all’obbligo della dichiarazione annuale, poi, al contrario di quanto sostenuto dalla XXXXXXXX, lo espone all’accertamento induttivo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 55, costituendo, infatti, proprio tale condotta omissiva del contribuente il presupposto fattuale del suddetto accertamento (Cass. 16477/04, 24424/08).

2.4. Alla stregua dei rilievi che precedono, pertanto, nel caso di specie, l’omessa presentazione, da parte della società contribuente, della dichiarazione IVA per l’anno 1990, ha determinato la definitiva perdita del diritto alla detrazione del credito di imposta esposto per quell’anno, anche se le relative detrazioni erano state computate per i mesi di competenza, non essendo il credito – ormai estinto – recuperabile attraverso il trasferimento della detrazione nel periodo di imposta successivo (1991). Con la conseguenza che, per le ragioni suesposte, le censure in esame non possono che essere disattese.

3. Con il decimo, undicesimo e dodicesimo motivo, la XXXXXXXXX denuncia la violazione delD.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 e art. 91 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

3.1. Si duole, infatti, la ricorrente del fatto che il giudice di appello, ad onta della detraibilità del credito di imposta in discussione, per le ragioni sostenute dalla contribuente in giudizio, abbia – nondimeno – ritenuto di applicare gli interessi e le sanzioni sulle somme recuperate a tassazione dall’Amministrazione finanziaria, nonchè del fatto che la CTR abbia – a suo dire – illegittimamente disposto la compensazione delle spese del giudizio di secondo grado.

3.2. Ciò posto, va rilevato che il decimo ed undicesimo motivo (interessi e sanzioni sulle somme dovute dalla contribuente) sono da reputarsi infondati in conseguenza del rigetto di tutte le suesposte deduzioni della XXXXXXXXX, così come riproposte nel presente giudizio. Quanto alla mancata condanna dell’Amministrazione finanziaria alle spese del giudizio di appello, oggetto del dodicesimo motivo, è sufficiente rilevare che la stessa è dovuta alla sostanziale ed integrale soccombenza della stessa contribuente, e non dell’appellante Agenzia delle Entrate, nel giudizio di seconde cure.

4. Con il tredicesimo motivo, infine, la XXXXXXXX denuncia l’insufficiente motivazione su un fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

4.1. Il motivo è inammissibile.

4.2. La società ricorrente ha, invero, del tutto omesso di formulare – a corredo del motivo di ricorso – un’ indicazione riassuntiva e sintetica, contenente la chiara specificazione del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume contraddittoria o insufficiente, ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., comma 2, (applicabile alla fattispecie ratione temporis), a tenore del quale la formulazione della censura ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5 deve contenere un “momento di sintesi” omologo del quesito di diritto, che costituisca un quid pluris rispetto all’illustrazione del motivo operata dalla parte ricorrente (Cass. 2652/08, Cass. S.U. 11652/08, 16528/08, 24255/11).

5. Per tutti i motivi esposti, pertanto, il ricorso deve essere rigettato.

6. Le spese del presente giudizio vanno poste a carico della società ricorrente, nella misura di cui in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione;

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alle spese de presente giudizio, che liquida in Euro 1.900,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 7 ottobre 2013.

Depositato in Cancelleria il 13 novembre 2013